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2016年注冊會計師全國統一考試
職業能力綜合測試試卷(一)
真題及答案
A公司主要從事電子產品的生產和銷售，于20X0年首次公開發行A股股票并上市。A公司適用的企業所得稅稅率為25%。
A公司20X4年度財務報表由匯泰會計師事務所審計。明星會計師事務所與20X5年上半年接受委托審計A公司20X5年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。
此外，明星會計師事務所還首次接受A公司下屬若干子公司委托，審計其各自的20X5年度財務報表，并分別出具審計報告。
資料一
1.A公司20X5年度集團財務報表審計
A公司近幾年盈利水平穩定，按A公司20X5年度合并財務報表經常性業務稅前利潤的5%，確定A公司20X5年度集團財務報表整體的重要性。各重要組成部分的重要性與集團財務報表整體的重要性相同。
2.子公司20X5年度個別財務報表審計
子公司個別財務報表整體的重要性：
<1>.針對資料一，假設不考慮其他條件，指出審計項目組編制的總體審計策略是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見。
答：審計項目組編制的總體審計策略存在不當之處。
理由：(1)A公司20X5年度集團財務報表審計：各重要組成部分的重要性應當低于集團財務報表整體的重要性。(2)子公司20X5年度個別財務報表審計：① K2公司處于微利狀態，不宜用經常性業務稅前利潤作為確定財務報表整體重要性的基準。考慮到針對貿易公司，財務報表使用者通常較關注營業收入，因此，選擇營業收入作為確定財務報表整體重要性的基準更加合適。② K3公司尚未開始對外銷售，沒有經常性收入和利潤，不宜用經常性業務稅前利潤作為確定財務報表整體重要性的基準。考慮到K3公司處在新設立階段，并且針對處于商品房開發階段的房地產公司，財務報表使用者通常較關注資產，因此，選擇總資產作為確定財務報表整體重要性的基準更加合適。
資料二
A公司以前年度與其他非關聯公司分別出資5400萬元和3600萬元設立了S公司，A公司持有S公司60%股權，能夠對S公司實施控制。20X5年11月1日，S公司引入新股東C公司(非關聯方)，C公司向S公司注資14 000萬元，A公司對S公司持股比例下降為32%,自該日起不再對S公司實施控制，但仍具有重大影響。C公司注銷前，A公司對S公司長期股權投資賬面價值為5 400萬元;注資后，A公司對S公司剩余32%股權公允價值為9 600萬元。
設立日至本次注資前，S公司共實現凈利潤5 000萬元(其中，設立日至20X4年末共實現凈利潤4 000萬元)，一直未進行利潤分配，除所實現的凈利潤外，未發生其他凈資產變動。
針對上述因C公司注資導致對S公司持股比例下降，A公司進行了如下會計處理：
(1)A公司個別財務報表：
于喪失控制權日，按新持股比例32%確認了A公司享有S公司凈資產份額8 960萬元[(9 000萬元+5 000萬元+14 000萬元)×32%]，與長期股權投資原賬面價值5 400萬元之間的差額3 560萬元(8 960萬元—5 400萬元)計入當期損益。剩余32%股權，在按照喪失控制權日該剩余股權公允價值9 600萬元進行重新計量，差額640萬元(9 600萬元—8 960萬元)計入其他綜合收益。
(2)A公司合并財務報表：
于喪失控制權日，終止確認S公司相關資產、負債賬面價值，并終止確認少數股東權益賬面價值。與剩余32%股權，按照喪失控制權之日A公司享有S公司凈資產份額8 960萬元[(9 000萬元+5 000萬元+14 000萬元)*32%]進行重新計量，作為長期股權投資核算。將剩余股權賬面價值8 960萬元減去按原持股比例60%計算應享有S公司自設立日開始持續計算凈資產賬面價值的份額 8400萬元[(9 000萬元+5 000萬元)×60%]之間的差額560萬元計入喪失控制權當期的投資收益。
<2>.針對資料二，假定不考慮其他條件，指出A公司在個別財務報表層面和合并財務報表層面的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見(不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響)。
(1)個別財務報表：存在不當之處。處理意見：于喪失控制權日，按新的持股比例32%確認A公司享有S公司因增資擴股而增加凈資產的份額4 480萬元(14 000萬元×32%)，與持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值2 520萬元(5 400萬元×28%/60%)之間的差額1 960萬元計入當期損益。剩余32%股權由原成本法改按權益法核算，對該剩余股權視同自取得時采用權益法核算進行調整，注資以后按照新持股比例計算享有S公司自設立日至注資期初之間實現的凈損益為1 280萬元(4 000萬元×32%)，調增增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益;注資期初至注資日之間實現的凈損益320萬元(1 000*32%)，調增增加長期股權投資的賬面價值，同時計入當期投資收益。
(2)合并財務報表：存在不當之處。處理意見：于喪失控制權日，終止確認S公司相關資產、負債賬面價值，并終止確認少數股東權益賬面價值。對于剩余32%股權，按照喪失控制權之日該剩余股權的公允價值9 600萬元進行重新計量，作為長期股權投資核算。剩余股權公允價值減去按原持股比例60%計算應享有S公司自設立日開始持續計算的凈資產賬面價值的份額8 400萬元[(9 000萬元+5 000萬元)×60% ] 之間的差額1 200萬元，計入喪失控制權當期的投資收益。
資料三
A公司于20X5年中開始實施一項限制性股票激勵計劃。根據該計劃，A公司以約定價格每股10元向100名公司管理部門員工每人發行1萬股A公司股票(每股面值1元)，并規定鎖定期為12個月。在鎖定期內，這些限制性股票不得上市流通和轉讓。如果員工在12個月后仍在A公司任職，則其持有的限制性股票可以解鎖;如果員工在12個月內離開A公司，則A公司需要按照事先約定的價格每股10元向員工回購所持限制性股票，并予以注銷。
于授予日(20X5年7月1日)，A公司收到該100名員工繳納股票認購款1 000萬元，同日，A公司向員工發行的100萬限制性股票也按照有關規定履行了注冊登記等增資手續。A公司與該日借記“庫存股”100萬元，貸記“銀行存款”100萬元;同時，注銷回購股份，借記“股本”10萬元，借記“資本公積”90萬元，貸記“庫存股”100萬元。
A公司估計剩余90名員工均會任職至限制性股票解鎖日，因此，于20X5年12月31日，按照授予日A公司股票公允價值和預計將會解鎖股票數量，確認應計入20X5年度費用金額為675萬元，借記“管理費用”675萬元，貸記“資本公積”675萬元。
<3>.針對資料三，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處，如果存在不當之處，提出恰當的處理意見(不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響)。
答：A公司的會計處理存在不當之處。
處理意見(1)：A公司應當于20X5年7月1日，就回購義務確認負債，借記“庫存股”1 000萬元，貸記“其他應付款”1 000萬元(在10名員工離開A公司時，相應沖減“其他應付款”100萬元)。
處理意見(2)：20X5年12月31日，A公司應當基于所發行股份于授予日的公允價值與員工認購價格的差額5元/股(15元/股—10元/股)及鎖定期的影響，相應確認成本費用225萬元(90×1萬股×5元/股/2)。
資料四
審計項目組在審計過程中注意到以下情況：
(1)20X5年度A公司某非控股股東的子公司豁免了A公司的一項債務，A公司將接受的上述債務豁免計入營業外收入。
答：存在不當之處。接受非控股股東的子公司的債務豁免，應當將相關利的計入所有者權益(資本公積)。
(2)A公司20X5年12月31日其他應收款余額中包含A公司所購買的若干“理財產品”，明細摘錄如下：
答：存在不當之處。非保本非固定收益理財產品B的回收金額不固定也不確定，不能分類為應收款項，應對分類為可供出售金額資產。
(3)20X5年1月，考慮到W產品生產線生產能力已難以滿足發展需要，A公司決定將該生產線轉入改擴建(包括更換部分主要設備部件)。20X5年12月31日，上述生產線改擴建項目完工。A公司20X5年度相關固定資產和在建工程財務信息摘錄如下：
答：存在不當之處，W產品生產線改擴建更換了部分主要設備部件，應當將被替換部分的賬面價值扣除，而不應將其轉入改擴建之后的固定資產賬面余額中。
資料五
注冊會計師甲在復核審計項目組成員編制的審計工作底稿時，注意到以下事項：
1、審計項目組在對A公司20X5年度營業收入“完整性”認定實施實質性程序時，抽取了20X5年一定數量的營業收入記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數量、單價、金額等是否與銷售發票、發運憑證、銷售合同等一致，未發現差異。審計項目組據此得出“A公司20X5年度營業收入完整性認定不存在重大錯報”的結論。
(1)質疑：以營業收入記賬憑證為起點，追查至銷售發票、發運憑證和銷售合同，通常不能發現少計的營業收入。
(2)改進建議：應當以20X5年銷售交易原始記錄(如發運憑證等)為起點，追查至對應的營業收入賬簿記錄。
2、審計項目組對A公司20X5年度集團財務報表某重要組成部分20X5年12月31日的應收賬款賬齡實施了測試：
審計說明，審計項目組抽查了20X4年12月31日和20X5年12月31日應收賬款賬面余額對應交易的原始憑證，如銷售發票和發運憑證等，已測試賬齡劃分的準確性，未發現差異。
結論：上述應收賬款賬齡分析表賬齡劃分不存在錯報。
(1)質疑：20X5年12月31日應收賬款賬齡在2-3年的余額大于20X4年12月31日應收賬款賬齡在1-2年的余額，賬齡劃分存在異常。
(2)改進建議：應進一步檢查應收收款賬齡分析表的準確性(特別是20X5年12月31日應收賬款賬齡在2-3年余額和20X4年12月31日應收賬款賬齡在1-2年余額的賬款劃分)，查找賬齡劃分異常的原因，并建議被審計單位根據檢查結果重新編制應收賬款賬齡分析表，同時考慮對應收賬款壞賬準備計提合理性的影響。
3、審計項目組對A公司20X5年度集團財務報表某重要組成部分20X5年12月31日的應收賬款余額實施了函證程序，相關審計工作底稿部分內容摘錄如下：
審計說明：
A.未收到回函，但審計項目組已直接致電客戶A的聯系人，對方口頭確認不存在差異。無需實施進一步審計程序。
(1)質疑：對詢證函的口頭回復不能作為可靠的審計證據。
(2)改進建議：應對要求對方向項目組直接提供書面回復，如果仍未收到書面回函，需要實施替代程序，尋找其他審計證據以支持口頭回復中的信息。
B.因客戶B地址有誤，詢證函背退回。項目組檢查了20X5年12月31日對客戶B應收賬款余額的銷售交易的銷售發票，未發現差異。無需實施進一步審計程序。
(1)質疑：未調查地址有誤的原因，可能無法識別被審計單位虛構客戶B及其地址的可能性，并且實施的替代程序不當。
(2)改進建議：應進一步調查地址有誤的原因，識別是否存在虛構客戶B及其地址的情況。如非虛構，應按正確的地址向客戶重新發函。在實施替代程序時，應檢查的原始憑證不應僅限于被審計單位開具的銷售發票，還應當關注銷售合同、銷售訂購單、發運憑證、對方簽收單和期后收款的回款單據等。
4、A公司20X5年12月31日存貨余額中有1 000件庫齡一年以上的某產成品。審計項目組就上述產成品是否存在減值與A公司財務人員進行了討論。財務人員表示，上述產成品中有50件已于20X6年1月銷售給A公司的母公司，且售價超過其單位成本，因此，上述產成品在20X5年12月31日不存在減值情況。審計項目組檢查了上述期后銷售的合同、發票、發運及收款記錄，未發現差異，并注意到上述期后銷售售價高于其單位成本。審計項目組據此得出“20X5年12月31日，A公司上述產成品無需計提存貨跌價準備”的結論。
(1)質疑：該產品期后銷量僅占其20X5年末庫存的5%，且為關聯交易，因此不足以直接認定該產品不需計提存貨跌價準備。
(2)改進建議：應當基于市場公允價格對20X5年末相關產成品進行減值測試，以確定是否需要計提跌價準備，并進一步檢查銷售給關聯方的價格是否公允。
5、20X5年12月31日，審計項目組對A公司20X5年度集團財務報表某重要組成部分(子公司—H公司)的存貨進行了監盤，并按計劃抽取若干存貨樣本實施了抽盤程序，相關審計工作底稿部分內容摘錄如下：
審計說明：
A. 差異(1)對應的20件外購存貨A已于20X5年12月31日驗收入庫，但H公司與20X6年1月末才收到供應商開具的發票，H公司20X6年將上述20件存貨A計入當月存貨賬面記錄。審計項目組核對了上述20件存貨A的采購發票和20X6年1月的入賬記錄，未發現差異。對差異(1)無需作進一步審計處理。
(1)質疑：差異(1)顯示于20X5年12月31日存貨A存在錯報，但未建議客戶作出調整。
(2)改進建議：應建議被審計單位將已于20X5年12月31日驗收入庫的存貨A在20X5年度財務報表中予以暫估入賬。
B. 差異(2)是由于H公司在盤點時將20X5年末實際已毀損的20件存貨B計入盤點數所致，已經要求H公司按照實際抽盤結果加以更正，將20件已毀損的存貨B轉入20X5年度損益。除上述差異(2)外，其余按計劃抽盤的樣本均未發現差異，無需作進一步審計處理。結論：除存貨B存在上述差異(2)外，于20X5年12月31日，H公司其他存貨賬面結存數量不存在錯報。
(1)質疑：差異(2)顯示被審計單位的存貨盤點在準確性方面存在錯報，但未進一步考慮其對測試范圍的影響。
(2)改進建議：應進一步考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯誤的發生。
資料六
審計項目組在審計過程中注意到以下情況：
1、A公司20X5年12月31日某資產組原值減去累計折舊和減值準備后的賬面價值為1 000萬元，由于存在減值跡象，A公司對其進行了減值測試。經測試，該資產組于20X5年12月31日公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元，預計未來現金流量現值為700萬元。考慮到近期無處置該資產組的意圖，A公司將預計未來現金流量現值作為可收回金額，于20X5年12月31日對該資產組計提了300萬元資產減值準備。A公司在申報20X5年度企業所得稅應納稅所得額時，將上述300萬元資產減值損失作了全額稅前扣除。
(1)會計處理：存在不當之處。處理意見：資產可收回金額的估計，應當根據公允價值減去處置費用后的凈額與資產未來現金流量現值兩者之間的較高者確定。
(2)所得稅處理：存在不當之處。處理意見：企業提取的固定資產減值準備不得稅前扣除。
(3)涉及遞延所得稅的核算，應確認遞延所得稅資產。
2、A公司與20X5年12月31日以分期收款方式向某非關聯公司銷售了一批產品，合同約定銷售價格為120萬元(不含增值稅)，約定收款期為三年，20X6年至20X8年每年年末各收取40萬元。A公司于20X5年12月31日向該非關聯公司交付了該批產品，并于當日確認了120萬元營業收入，結轉相應營業成本。A公司在申報20X5年度企業所得稅應納稅所得額時，將銷售該批產品的利潤納入了20X5年度應納稅所得額。
(1)會計處理：存在不當之處，處理意見：該交易屬于具有融資性質的分期收款銷售，應當按照合同總價款的公允價值確認收入，通常按其未來現金流量現值或商品現銷或商品現銷價格計算確定。
(2)所得稅處理：存在不當之處。處理意見：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。
(3)涉及遞延所得稅的核算，應確認遞延所得稅負債。
3、A公司于20X5年1月1日在一級市場上按面值購入每年付息、到期還本的2年期國債10萬元，將其作為持有至到期投資核算。A公司于20X5年12月31日，該國債公允價值上升了1萬元，A公司因此調增其賬面價值，同時確認公允價值變動收益1萬元。A公司在申報20X5年度企業所得稅應納稅所得額時，將該國債上述利息收入和公允價值變動收益共計14 000元納入了20X5年度應納稅所得額。
(1)會計處理：存在不當之處。處理意見：應沖回公允價值變動損益1萬元，相應調減持有至到期投資賬面價值。持有至到期投資應當以攤余成本進行后續計量。
(2)所得稅處理：存在不當之處。處理意見：A公司從發行者直接投資購買的國債，持有期間從發行者取得的國債利息收入4 000元免征企業所得稅;公允價值變動10 000元不納入20X5年度企業所得稅應納稅所得額。
(3)不涉及遞延所得稅的計算。
4、A公司于20X5年12月31日直接向某民辦小學捐贈現金20萬元，其中10萬元用于補助該小學20X5年度教育經費，其余10萬元用于補助該小學20X6年度校舍建設。A公司于20X5年12月31日將其中10萬元計入營業外支出(該金額遠低于A公司20X5年度利潤總額的12%)，其余10萬元確認為預付賬款。A公司在申報20X5年度企業所得稅納稅所得稅額時，將上述計入營業外支出的10萬元捐贈支出做了全額稅前扣除。
(1)會計處理：存在不當之處。處理意見：20萬現金捐贈應全額計入20X5年度當期損益。
(2)所得稅處理：存在不當之處。處理意見：對于未通過公益性團體或縣級(含縣級)以上人民政府及其部門進行的捐贈，不得稅前扣除。
(3)不涉及遞延所得稅的計算。
5、A公司20X5年度委托了一家境內非關聯公司進行一項研發活動，共計發生研究費用100萬元，由于該研發活動尚處于研究階段，A公司將其全部計入當期損益。A公司在申報20X5年度企業所得稅應納稅所得額時，將上述100萬元研究費用做了全額稅前扣除，并按照100萬元的50%做了加計扣除。
(1)會計處理：不存在不當之處。
(2)所得稅處理：存在不當之處。處理意見：A公司委托境內外機構進行研發活動發生的費用，按照費用實際發生額的80%計入A公司研發費用并計算價計扣除。
(3)不涉及遞延所得稅的計算。
6、A公司于20X5年度將一批自產產品發放給管理人員作為員工福利，A公司按該批產品賬面價值10萬元計入管理費用。A公司在申報20X5年度企業所得稅應納稅所得額時，將上述10萬元管理費用做了全額稅前扣除。
(1)會計處理：存在不當之處。處理意見：將自產產品發放給管理人員作為福利，應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應當計入成本費用的金額。
(2)所得稅處理：存在不當之處：處理意見：將自產產品用于職工福利，應按A公司同類產品的同期對外銷售價格確定銷售收入，并相應計入應納稅所得額。
(3)不涉及遞延所得稅的計算。
資料七
A公司財務總監就以下事項征詢注冊會計師甲的意見：
(1)A公司于20X5年與三家非關聯公司共同出資成立B有限責任公司，A公司持有40%股權，另外三家非關聯公司各持有20%股權。
B公司章程規定：B公司的相關活動主要由其權力機構(股東會和董事會)決策;股東會會議由股東按持股比例行駛表決權，相關股東會決議需經代表50%以上表決權的股東同意方可通過;董事會共5名成員，其中A公司擁有2個席位，另外三家非關聯公司各擁有1個席位，相關董事會決議需經半數以上董事同意方可通過。
20X5年度，A公司將對B公司的投資作為對聯營企業的長期股權投資核算。
20X6年初，出于經營戰略考慮，A公司擬與B公司的另一現有股東簽訂一份一致行動協議。根據該協議，自協議生效之日起，A公司與該股東在B公司股東會和董事會上必須一致行動，即在B公司股東會和董事會進行表決時，雙方均應做出相同的投票決定，否則，雙方需協商一致后再進行表決，財務總監希望注冊會計師甲就上述一致行動協議生效后A公司是否能夠控制B公司提出分析意見。
答：按照A公司擬與該股東簽訂的一致行動協議，A公司應與該股東協商，并根據雙方協商一致的結果在股東會和董事會進行表決，這將無法確保該股東按A公司的意愿進行表決，因此，A公司通過該一致行動協議仍不足以控制B公司。
(2)A公司于若干年前出資1 000萬元，與非關聯公司—D公司共同出資設立E公司，A公司持有20%股權，D公司持有80%股權。出于戰略調整需要，A公司擬在20X5年將其所持E公司20%股權全部出售給D公司。E公司自設立以來經營狀況良好，一直盈利，于20x5年末有較多留存收益(包括未分配利潤和盈余公積)。經測算，A公司所持E公司20%股權于20X5年12月31日公允價值為2 000萬元。A公司財務人員向財務總監提出了以下兩個處理方案：
方案一：直接將所持E公司20%股權按照公允價值2 000萬元轉讓給D公司。
方案二：A公司以從E公司撤回投資的方式收回2 000萬元，然后由D公司再向E公司另行投資2 000萬元。
財務總監希望注冊會計師甲就上述兩個方案對A公司企業所得稅應納稅所得額的影響存在哪些區別提出分析意見。
答：兩個方案對A公司企業所得稅應納稅所得額影響的區別為：
方案一：A公司向D公司轉讓所持對E公司20%股權投資的收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。A公司在計算股權轉讓所得時，不得扣除E公司未分配等留存收益中按該項股權所可能分配的金額。
方案二：A公司從E公司撤回投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回;相當于按減少實收資本比例計算的E公司留存收益的部分，應確認為股息所得;其余部分確認為投資資產轉讓所得。
匯總：注冊會計師綜合階段真題(2019CPA綜合考生必備資料)
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