企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受宏觀經(jīng)濟(jì)、政策環(huán)境等外部因素，以及經(jīng)營目標(biāo)、管理能力、融資能力等內(nèi)部因素影響。如一些企業(yè)會追隨國家經(jīng)濟(jì)、稅收優(yōu)惠政策等變化，自主選擇持續(xù)或終止經(jīng)營；又如一些“僵尸企業(yè)”或資不抵債企業(yè)，借助兼并重組或破產(chǎn)清算等改變經(jīng)營狀態(tài)。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，如采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，則應(yīng)在附注中充分說明。因此，注冊會計師在財務(wù)報表審計中對企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的判斷不可或缺。對企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)的分析涉及復(fù)雜的職業(yè)判斷，實務(wù)中往往存在諸如已經(jīng)不符合持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)而仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，或者雖然按照非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，但對于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下資產(chǎn)以及負(fù)債的計量基礎(chǔ)和計價方法的確定、財務(wù)報表的列報等方面，不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則或財政部相關(guān)文件規(guī)定等問題。非持續(xù)經(jīng)營期間的財務(wù)報表能否如實反映相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及損益，直接影響債權(quán)人、債務(wù)人、員工、股東等相關(guān)方利益，而由于舞弊或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致侵占國家財產(chǎn)或國有資產(chǎn)流失等情形亦時有發(fā)生，存在較大審計風(fēng)險，并極有可能涉及訴訟，應(yīng)予特別關(guān)注。

本提示僅供會計師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員應(yīng)對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下財務(wù)報表審計（不包含以清算為目的審計）風(fēng)險，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會做出如下提示：

一、對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性的考慮

（一）相關(guān)準(zhǔn)則及政策規(guī)定

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》第六條第二款：“企業(yè)正式?jīng)Q定或被迫在當(dāng)期或?qū)⒃谙乱粋€會計期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)的，則表明以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的事實、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制的原因和財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。”

2.《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報>應(yīng)用指南》第三部分（二）：“企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：①企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)； ②企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)； ③企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)采用清算價值等其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量、負(fù)債按照其預(yù)計的結(jié)算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。”

3.財政部《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補”有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱17號文）與《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計處理規(guī)定>的通知》（以下簡稱23號文），分別對即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”以及破產(chǎn)企業(yè)以非持續(xù)經(jīng)營為前提編制、列報財務(wù)報表的相關(guān)事項進(jìn)行了規(guī)定。

（二）可能存在重大風(fēng)險的情形

注冊會計師應(yīng)對下述可能表明財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性存在重大錯報風(fēng)險的情形（包括但不限于），予以特別關(guān)注：

1.被審計單位由于流動性不足、凈資產(chǎn)長期為大額負(fù)數(shù)等原因陷入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表。

2.被審計單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)，但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表。

（三）注冊會計師的審計應(yīng)對

針對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師可以考慮以下程序（包括但不限于）：

1.了解被審計單位及其環(huán)境并與管理層、治理層溝通

（1）結(jié)合被審計單位所在行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和趨勢及其自身生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)、盈利能力和償債能力，對財務(wù)、經(jīng)營及其他相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析，識別可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的風(fēng)險跡象。

（2）就識別出的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況及可能產(chǎn)生的不利影響，與被審計單位管理層、治理層進(jìn)行溝通。

2.獲取并了解被審計單位管理層于資產(chǎn)負(fù)債表日對持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出的書面評價，充分關(guān)注管理層作出評價的過程及依據(jù)的假設(shè)，考慮該評價是否恰當(dāng)。其中，對于被審計單位管理層針對可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計劃或措施，注冊會計師可以考慮以下程序：

（1）了解管理層針對持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項及可能產(chǎn)生的不利影響所采取的應(yīng)對計劃或措施，相關(guān)計劃或措施可能包括資產(chǎn)處置、資本性支出削減或延緩、費用性支出削減等計劃，以及借款、增資、債務(wù)重組、人員及業(yè)務(wù)變動等安排；獲取管理層和治理層（如適用）有關(guān)應(yīng)對計劃及可行性的書面聲明及其他審計證據(jù)。

（2）審慎分析相關(guān)應(yīng)對計劃或措施的性質(zhì)和內(nèi)容，主要包括：分析各項計劃或措施的合理性、可行性，如執(zhí)行條件和執(zhí)行時點的合理性和可行性等；分析各項計劃或措施對預(yù)測性財務(wù)信息的影響；對財務(wù)報表日起一年內(nèi)的現(xiàn)金流量進(jìn)行量化分析；充分考慮不利情況下對現(xiàn)金流量的影響程度，對相應(yīng)現(xiàn)金流量進(jìn)行敏感性分析等。

（3）評價相關(guān)應(yīng)對計劃和措施是否很可能在合理的時間內(nèi)（通常為財務(wù)報表日后一年內(nèi)）緩解持續(xù)經(jīng)營重大疑慮事項相關(guān)不利影響。

3.針對被審計單位管理層未就持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評價或書面評價不恰當(dāng)?shù)那樾危詴嫀熆梢钥紤]下述程序：

（1）如果被審計單位管理層未于資產(chǎn)負(fù)債表日就持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性作出書面評價，注冊會計師應(yīng)就此事項、對財務(wù)報表的影響以及可能對審計報告產(chǎn)生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進(jìn)行溝通，并就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認(rèn)后，留存于審計底稿中。

（2）如果被審計單位管理層未能恰當(dāng)評價其持續(xù)經(jīng)營能力以及財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性，且被審計單位本身已經(jīng)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)但管理層仍然按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的，注冊會計師應(yīng)就此事項、對財務(wù)報表的影響以及可能對審計報告產(chǎn)生的影響，與被審計單位管理層、治理層（如必要）進(jìn)行溝通。就溝通內(nèi)容形成書面記錄，經(jīng)雙方簽字確認(rèn)后留存于審計底稿中。

4.對于被審計單位多年未經(jīng)營，長期未辦理清算手續(xù)但仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表的，注冊會計師亦應(yīng)針對財務(wù)報表編制基礎(chǔ)適當(dāng)性實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

二、對財務(wù)報表列報適當(dāng)性的考慮

如被審計單位已按照非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表，注冊會計師應(yīng)同時關(guān)注相關(guān)資產(chǎn)、債務(wù)或損益的高估風(fēng)險和低估風(fēng)險，并評價財務(wù)報表的列報是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、財政部相關(guān)文件的規(guī)定。

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)和計量

對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會計師在評價各項資產(chǎn)確認(rèn)和計量的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

1.檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項資產(chǎn)的清查記錄、盤點資料、權(quán)屬證明、清算價值的定價依據(jù)等資料，以確定各項資產(chǎn)是否存在和完整、權(quán)利義務(wù)是否清晰以及計價是否準(zhǔn)確，評價初始確認(rèn)的合理性。

2.檢查各項資產(chǎn)于每一個報表日的清算價值定價依據(jù)，評價后續(xù)計量的合理性，以及與初始確認(rèn)時清算價值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。

3.檢查資產(chǎn)處置相關(guān)資料，如資產(chǎn)處置協(xié)議、清算組決議（如已開始清算）、資產(chǎn)交割確認(rèn)依據(jù)、資金劃轉(zhuǎn)單據(jù)以及作價依據(jù)等，評價資產(chǎn)處置交易的真實性及變現(xiàn)價值的合理性。其中，對于經(jīng)法院公開拍賣的破產(chǎn)資產(chǎn)，還需了解公開拍賣程序、最終確定的拍賣價格以及相關(guān)的稅費和手續(xù)費等，并獲取相關(guān)的文件及單據(jù)；對于經(jīng)債權(quán)人會議決議的資產(chǎn)，需獲取債權(quán)人會議相關(guān)決議、會議紀(jì)要、資產(chǎn)處置協(xié)議以及作價依據(jù)等資料；對于國家規(guī)定不能拍賣或限制轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，需了解并復(fù)核是否以按照相關(guān)規(guī)定方式處理后的所得作為變現(xiàn)價值等。

在相關(guān)資產(chǎn)（含盤盈、追回等方式在非持續(xù)經(jīng)營期間取得的資產(chǎn)）的初始確認(rèn)、后續(xù)計量、處置等各個環(huán)節(jié)，通常應(yīng)在評價評估機(jī)構(gòu)及評估師的獨立性和專業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)上，獲取評估機(jī)構(gòu)對相關(guān)資產(chǎn)清算凈值的評估報告，評價其使用的重要前提和假設(shè)、評估方法的相關(guān)性和合理性、重要參數(shù)選取（如成新率、變現(xiàn)率等關(guān)鍵參數(shù)）的相關(guān)性、完整性和準(zhǔn)確性等。對于國有資產(chǎn)，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)或處置的批復(fù)意見，以及時發(fā)現(xiàn)是否存在低估國有資產(chǎn)等情形。

（二）債務(wù)的確認(rèn)和計量

對于已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，注冊會計師在評價各項債務(wù)確認(rèn)和計量的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

1.通過檢查非持續(xù)經(jīng)營起始日各項負(fù)債的清查記錄、債權(quán)人會議資料、債權(quán)登記、法院裁定的債權(quán)清單、債務(wù)清單以及債務(wù)確認(rèn)書等，獲取債務(wù)清償價值的定價依據(jù)，實施函證、訪談債權(quán)人等審計程序，確定各項負(fù)債是否存在、完整并評價初始確認(rèn)的適當(dāng)性。

2.檢查各項負(fù)債于每一個報表日的清償價值的確定依據(jù)，評價后續(xù)計量的適當(dāng)性以及與初始確認(rèn)的清償價值的差異是否正確結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)損益。

3.檢查債務(wù)清償相關(guān)資料，如償債協(xié)議、清償債務(wù)的付款記錄以及債權(quán)人關(guān)于債務(wù)解除的確認(rèn)證明等，確定債務(wù)清償?shù)恼鎸嵭裕约笆欠裾_結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)損益。對于欠付稅款、國有銀行借款或國有企業(yè)款項的，除執(zhí)行上述程序外，還應(yīng)獲取國有資產(chǎn)主管部門關(guān)于債務(wù)清償?shù)呐鷱?fù)意見，以及時發(fā)現(xiàn)是否存在越權(quán)減免相關(guān)款項等情形。

（三）相關(guān)損益的確認(rèn)和計量

1.已處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的企業(yè)，可分為尚未開始清算和已開始清算兩種情況：

（1）對于尚未開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其資產(chǎn)改按清算價值計量，負(fù)債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，有關(guān)差額計入營業(yè)外支出（收入）。

（2）對于已開始清算的非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其在清算期間所發(fā)生的各項費用、取得的各項收益應(yīng)當(dāng)直接計入清算損益。清算損益主要包括資產(chǎn)處置凈損益、債務(wù)清償凈損益、清算資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益、其他收益、其他費用等。清算期間應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，計算所得稅費用，并將其計入清算損益。需要注意的是，所得稅費用應(yīng)當(dāng)僅反映該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，不考慮遞延所得稅費用（或收益）的影響。

2.注冊會計師在評價各項費用以及收益的適當(dāng)性時，可以考慮以下審計程序（包括但不限于）：

（1）結(jié)合前述相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的審計及證據(jù)獲取情況，評價資產(chǎn)處置凈損益和債務(wù)清償凈損益的結(jié)轉(zhuǎn)的適當(dāng)性，以及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動凈損益確認(rèn)的適當(dāng)性。

（2）對于其他收益的審計，針對其具體來源獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如，對于非持續(xù)經(jīng)營期間通過清查、盤點等方式取得的未入賬資產(chǎn)，應(yīng)獲取相應(yīng)資產(chǎn)的清查記錄、實施監(jiān)盤，并取得清算凈值定價依據(jù)等。

（3）對于其他費用的審計，一是針對已入賬其他費用的具體性質(zhì)獲取相應(yīng)的審計證據(jù)，以確定其他費用是否真實,以及是否計入正確的會計期間；二是檢查是否存在未入賬的其他費用，獲取未入賬債務(wù)清查記錄、債權(quán)人確認(rèn)資料、各類交易合同臺賬、法律文書、律師函、在職人員名冊以及社保繳納資料等，通過對相關(guān)合同義務(wù)的核對，檢查其他費用入賬的完整性和及時性，如檢查被審計單位是否及時足額繳納社保、印花稅等。

（4）對于破產(chǎn)清算的企業(yè)，還需檢查與破產(chǎn)案件的訴訟費用相關(guān)的訴訟材料，與管理、變價和分配債務(wù)人資產(chǎn)的費用相關(guān)的資料，與管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用有關(guān)的協(xié)議，以及付款審批及費用支付單據(jù)等，以確定各項破產(chǎn)費用是否真實和完整。同時，可以考慮參考《北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術(shù)委員會專家提示〔2019〕第6號—破產(chǎn)重整程序中共益?zhèn)鶆?wù)識別及應(yīng)對》，檢查共益?zhèn)鶆?wù)支出的真實性、完整性和準(zhǔn)確性。

（5）對非持續(xù)經(jīng)營期間已實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額以及可抵扣金額執(zhí)行復(fù)算程序，以檢查被審計單位是否正確提存應(yīng)交所得稅以及是否恰當(dāng)計入所得稅費用。

（四）列報

財政部17號文和23號文對非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債計量基礎(chǔ)的相關(guān)規(guī)定一致，對損益列報的相關(guān)規(guī)定不盡相同。其中，對于即將關(guān)閉出清的僵尸企業(yè)，自被列入僵尸企業(yè)名單當(dāng)期期初開始，即進(jìn)入非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，按照17號文有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對資產(chǎn)改按清算價值計量，對負(fù)債改按預(yù)計的結(jié)算金額計量，并將有關(guān)差額計入營業(yè)外支出（收入）；當(dāng)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序后，應(yīng)比照其他進(jìn)入破產(chǎn)清算程序且被法院指定的破產(chǎn)管理人接管的企業(yè)，改按23號文有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，于破產(chǎn)宣告日將有關(guān)差額計入清算凈值，破產(chǎn)清算期間的相關(guān)差額計入清算損益。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則以及前述17號文和23號文的規(guī)定，依據(jù)所獲取的信息和資料，結(jié)合被審計單位實現(xiàn)市場出清的方式及所處的非持續(xù)經(jīng)營階段或狀態(tài)，審慎判斷其管理層所做出的會計處理和財務(wù)報表列報是否適當(dāng)。

非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報，披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。注冊會計師在審計時，需結(jié)合被審計單位具體情況，審慎判斷管理層以非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表時的相關(guān)列報是否適當(dāng)。

三、審計報告的出具

注冊會計師在對非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下編制的財務(wù)報表出具審計報告時，除應(yīng)當(dāng)遵守中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1501號至第1521號的相關(guān)規(guī)定外，還應(yīng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，在審計報告中提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制，并說明對分發(fā)或使用審計報告的限制。